消費稅(Excise Tax)，是一種古老的稅種，其雛形最早產(chǎn)生于古羅馬帝國時期。當(dāng)時，由于農(nóng)業(yè)、手工業(yè)的發(fā)展，城市的興起與商業(yè)的繁榮，于是相繼開征了諸如鹽稅、酒稅等產(chǎn)品稅，這就是消費稅的原形。 消費稅作為流轉(zhuǎn)稅的主體稅種，不僅可以保證國家財政收入的穩(wěn)定增長，而且還可以調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和消費結(jié)構(gòu)，限制某些奢侈品、高能耗品的生產(chǎn)，正確引導(dǎo)消費。同時，它也體現(xiàn)了一個國家的產(chǎn)業(yè)政策和消費政策。消費稅發(fā)展至今，已成為世界各國普遍征收的稅種，目前已被120多個國家或地區(qū)所征收，而且還有上升的趨勢。特別是近年來在為了可持續(xù)發(fā)展進行的稅收法律制度改革的浪潮中，各國紛紛開征或調(diào)整消費稅以便建立一個既有利于環(huán)境和生態(tài)保護又有利于經(jīng)濟發(fā)展的綠色稅收法律制度。

一、中美消費稅法的歷史沿革

美國消費稅法歷史悠久，早在18世紀就開始立法，征收消費稅。伴隨著幾次大規(guī)模的稅制改革，消費稅也幾經(jīng)調(diào)整不斷完善，現(xiàn)已日臻完善。我國現(xiàn)代的消費稅法的起步較晚，但近年來，通過借鑒美國、英國、德國以及香港等國家和地區(qū)等發(fā)達國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗，不斷發(fā)展和完善。

美國現(xiàn)行消費稅法的依據(jù)主要源于1986年美國收入法典中26標(biāo)題中的D部分。同其它稅收法律相比，有關(guān)消費稅的法律產(chǎn)生較早。美國于1789年就開征了消費稅，它是聯(lián)邦政府最早征收的兩個稅種之一[1] 。后來在南北戰(zhàn)爭期間，聯(lián)邦政府為了增加財政收入，消費稅的征稅范圍不但擴大，使其成為當(dāng)時的主體稅種，在當(dāng)時的美國稅收法律體系中占有重要的地位。但隨著個人所得稅和社會保障稅的興起，消費稅法的調(diào)節(jié)地位不斷降低，消費稅的地位也逐漸下降，占整個聯(lián)邦稅收總收入比例遠遠低于前兩種[2] ，目前維持在0.4%左右，是美國聯(lián)邦和地方都征收的輔助稅種。近年來，隨著美國政府“低稅率、寬稅基”的稅制改革的不斷深入，消費稅法也做了相應(yīng)的調(diào)整。

與美國不同，我國的消費稅是中央稅，它是我國國務(wù)院財政收入中僅次于增值稅的第二大稅源。早在1951年政務(wù)院就根據(jù)國家公布和實行的《全國稅政實施要則》的規(guī)定，頒布了《特種消費行為稅暫行條例》，開始征收特種消費行為稅，后來由于種種原因，消費稅被迫取消?，F(xiàn)行課征的消費稅則是1994年稅制改革中新設(shè)立的一種稅，其法律依據(jù)是1994年開始實施的《中華人民共和國消費暫行條例》、《中華人民共和國消費暫行條例實施細則》，以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的《消費稅征收范圍注釋》、《消費稅若干具體問題的規(guī)定》等。這些規(guī)范性文件都是為適應(yīng)當(dāng)時我國深化經(jīng)濟體制改革，對稅收法律制度進行大規(guī)模改革的需要而制定的。它標(biāo)志著我國的消費稅法律制度基本建立起來。

二、中美消費稅法比較借鑒

中美兩國雖然都有各自的消費稅法，但是兩國的歷史、文化背景不同，特別是兩國的經(jīng)濟發(fā)展水平還存在較大差距，這就使得兩國的消費稅法也存在很大差異。此外,兩國的經(jīng)濟政策、稅收政策、發(fā)展戰(zhàn)略以及國民素質(zhì)等等都不相同，而這些都是消費稅立法的重要依據(jù)。美國、法國等OECD國家都根據(jù)本國國情通過立法有針對性地來征收消費稅。例如：美國征收的汽車燃料稅(Automobile Fuel Tax )以及美國、法國等OECD國家征收的二氧化碳稅(Carbon dioxide Tax)都是一種消費稅。前者設(shè)計目的是希望用稅收來代替收取公路費，以減少征收成本，從而達到政府調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)、籌集公路建設(shè)

(一)中美消費稅課征范圍之比較

目前，消費稅國際上通用的分類是，按照課征范圍的寬窄，將其分為：有限型消費稅、中間型消費稅和延伸型消費稅。有限性消費稅的課征范圍主要限于：煙草制品、酒精飲料、石油制品以及機動車輛和各種形式的娛樂活動等傳統(tǒng)的貨物種類。有些國家還包括：糖、酒、鹽、軟飲料等某些食物制品，以及鐘表、水泥等。美國、中國、英國等許多國家都采用了該種分類。采取中間型消費稅的有德國、波蘭、盧森堡等國家，課稅范圍除了有限性消費稅涉及的種類外，還包括了牛奶和谷物制品，以及化妝品、香水等。日本、韓國、印度、越南等國家則采取延伸型消費稅。他們消費稅的課稅范圍更加廣泛，除了上面提到的兩類國家的品目外，更多地包括了諸如：電視機、音響等電器設(shè)備，攝影器材以及木料、板材等木制品等。

具體來說，美國要比我國消費稅的課稅范圍更廣、更合理。美國的銷售稅征自零售環(huán)節(jié)，且無處不在。受其影響，美國的消費稅課稅范圍也比較廣泛。除了上述有限型消費稅的基本課稅種類外，還包括汽車燃料稅、炭稅、硫稅等環(huán)境稅(the environmental excise taxes)、外國保險稅、賭博稅、娛樂消費稅、港口稅以及未被注冊形式的債務(wù)合約。目前美國在以減稅為中心的稅收改革以及國內(nèi)市民普遍關(guān)注污染治理的環(huán)境下，消費稅的課稅范圍有擴大的趨勢。其中，征收污染稅的提案已經(jīng)多次提交國會進行討論，相信不久就會審議通過。相比之下，我國目前是在普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，有選擇地對特殊消費品征收消費稅，消費稅受增值稅影響很大，范圍較窄。它包括了：酒、煙、貴重首飾及珠寶玉石、化妝品、小汽車(包括小轎車、越野車、小客車)等非生活必需品，以及汽車輪胎(工程車輛輪胎和礦山建設(shè)車輛輪胎等)和酒精(工業(yè)酒精和醫(yī)藥酒精等)等生產(chǎn)資料。對美國、英國等國家普遍征收的高檔娛樂消費品稅和高檔消費娛樂稅，我國還沒有課征。此外，和我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略相配套的垃圾稅、排污稅等環(huán)境稅也還是一片空白。目前，國家已經(jīng)注意到了這方面的缺陷，正準備出臺《排污費管理條例》，同時在杭州、鄭州、吉林三市試點征收排污費，效果明顯再向全國推廣。

(二)中美消費稅計稅方式之比較

當(dāng)今世界上，按記稅方式不同可以將稅負分為價外稅和加內(nèi)稅。價外稅是一種公開的形式，即在應(yīng)稅商品的價格之外，另外收取消費稅金，是消費負擔(dān)透明、公開的民主課稅方式。價內(nèi)稅是一種隱蔽的形式，是消費稅金額包括在貨物的價格之內(nèi)的記稅方式。由于，價外稅是消費者完全知曉自己所承擔(dān)的稅款的具體數(shù)額的情況下進行的，而價內(nèi)稅缺乏透明度，是消費者完全不知曉的情況下被動賦稅的，所以很多國家都采用價外稅而不用價內(nèi)稅。和大多數(shù)西方發(fā)達國家一樣，美國實行“公開、民主”的價外稅。消費者購買或接受服務(wù)，付款時，發(fā)票上分別標(biāo)明貨款和稅款，稅負一目了然。這也符合美國一直所標(biāo)榜的民主。我國的記稅方式則采用價內(nèi)稅。消費者在購買貨物或接受服務(wù)時，就已經(jīng)支付了“無形的稅金”。我國采取該種記稅方式，盡管事實上消費稅通過轉(zhuǎn)嫁最終也是由消費者承擔(dān)，達到和價外稅一樣的效果，但由于目前我國公民的法律意識、特別是納稅意識不強，因此，采用該形式不利于加強我國市

民的稅收法律意識，不利用我國稅收法律建設(shè)。

(三)中美消費稅稅目之比較

一般來說，一國消費稅法之稅目的規(guī)定，大多是基于本國特定時期的經(jīng)濟政策來設(shè)定的，以此來引導(dǎo)消費方向、調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)，影響生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。從世界各國的消費稅目來看，糖、軟飲料及其替代品是最廣泛地課以消費稅的食用產(chǎn)品，有65個國家征收；29個國家對鹽征收消費稅，有27個國家對奢侈品的化妝品、香水征收消費稅。

美國國內(nèi)收入法典26標(biāo)題的D部分將消費稅分39個稅目，涵蓋了燃料、環(huán)境稅、通訊、運輸、外國保險、卡車拖車掛車等車輛、制造業(yè)、煙草、賭博、酒類、港口稅等。每個稅目還包含有眾多子目，十分繁雜，征稅項目大大小小有幾百種。這也反映了美國高度發(fā)達的商品經(jīng)濟。此外，該法典還規(guī)定，酒精飲料稅目由國家專賣和財政壟斷，這使得這類危害身體健康物品限制上升到國家的高度，便于統(tǒng)籌管理，值得我們借鑒。美國消費稅的另一個特色是專款專用，對許多課稅項目征收消費稅形成諸如：公路信托基金、機場和航線信托基金、矽肺殘疾信托基金等特定的基金，用于聯(lián)邦政府對相關(guān)項目的支出，避免專項資金被占用，值得我們學(xué)習(xí)。

相比較，我國的消費稅法規(guī)定，11個稅目。分別為：酒、煙、貴重首飾及珠寶玉石、化妝品、護膚護發(fā)品、鞭炮、焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車(包括小轎車、越野車、小客車)。每個稅目還細分為16個子目，總共23個消費稅項目。它們都是在原產(chǎn)品稅和增值稅的基礎(chǔ)上經(jīng)過選擇，修改后確定的。

(四)中美消費稅稅率之比較

目前，以美國為首的世界各國稅制改革的一個共同特點是由過去強調(diào)直接稅轉(zhuǎn)向以直接稅和間接稅并重，甚至偏重間接稅的趨勢。各國在商品稅收的征收改革中，重點放在了消費稅的改革上，特別是在稅率方面尤為突出。

從當(dāng)今消費稅的發(fā)展趨勢來看，已經(jīng)愈來愈凸現(xiàn)其配套性商品勞務(wù)稅性質(zhì)，其特殊調(diào)節(jié)稅功能日趨明顯。在日本、意大利和比利時等國家的消費稅有一部份現(xiàn)已撤功能為增值稅的課稅范圍，尤其是在日本，雖仍名之為消費稅，但實質(zhì)上已是一種增值稅。

三、WTO體制下中國消費稅法改革

目前，世界上開征消費稅的一百多個國家，大多數(shù)都是WTO成員國。中國加入WTO后，國內(nèi)稅法與國際稅收法律制度和實踐的接軌、履行WTO會員國的相關(guān)義務(wù)也是對我們的挑戰(zhàn)。主要表現(xiàn)在：WTO關(guān)于法律透明度原則要求各成員國政府公開相關(guān)的貿(mào)易稅收法律信息、WTO稅收負擔(dān)要求按國際標(biāo)準確定適度的稅收負擔(dān)等方面。在消費稅法改革方面，要求我們遵照國際慣例和WTO對其成員國的要求，借鑒美國等消費稅法發(fā)達國家，調(diào)整與不適應(yīng)社會發(fā)展和不符合要求的部分，與時具進，為盡快實現(xiàn)我國現(xiàn)代化服務(wù)。

(一)按照WTO關(guān)于法律透明度原則和稅收法定原則完善消費稅立法

WTO關(guān)于法律透明度原則要求各成員國政府公開相關(guān)貿(mào)易稅收法律信息，共同構(gòu)建公平、自由、開放的國際競爭市場體系。WTO關(guān)于稅手法定原則要求各成員國的征稅機關(guān)必須嚴格按照法律規(guī)定征稅，無權(quán)變動法定的課稅要素和法定程序，沒有法律依據(jù)無權(quán)開征、停征、減免、退補。這對我國的稅法建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準。

我國現(xiàn)行稅法立法層次低，透明度差。具體表現(xiàn)為稅收執(zhí)法過程中，依據(jù)的除了有全國人大制定

的法律外，還有國務(wù)院法規(guī)，稅務(wù)總局、財政部規(guī)章以及稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的答復(fù)、通知等甚至是紅頭文件，規(guī)定、通知等如此眾多(這還不包括省級地方政府在權(quán)限范圍內(nèi)頒布的一些地方性文件)，以致納稅人難以知曉。據(jù)中國美國商會、臺商協(xié)會的調(diào)查，普遍認為中國的法規(guī)體系缺乏透明、稅收變動過多、各地政策差異、投訴無門、對話不易?？傊?，稅收立法層次低下，特別是屬于后一類的大量規(guī)范性文件和內(nèi)部規(guī)定的存在，使賦稅征收法律五花八門、導(dǎo)致無法可依、缺乏透明度、穩(wěn)定性和課預(yù)見性，影響了法律的公正性、公平性和威嚴性，同時還給腐敗提供了溫床。

為此，應(yīng)該借鑒美國的做法，加強稅收立法的步伐，重視對稅收法律體系中各個效力層次的立法建設(shè)，提高稅收立法級次，使法律、法規(guī)、規(guī)章三個效力層次的規(guī)范性文件，保持一個合理的比例。當(dāng)務(wù)之急，重點工作應(yīng)放在：主要稅種由國務(wù)院頒布的“暫行條例”上升為由全國人大及其常委批準通過的法律。同時，對地方政府制定的稅收政策全面清理，防止地方違反國家統(tǒng)一稅法制定地方稅收政策。此外，為了保護環(huán)境和生態(tài)，實現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展，造福祖孫后代，盡快立法，對污染、排污等損害生態(tài)環(huán)境的行為征稅。

(二)按照國際標(biāo)準適度調(diào)整消費稅的課稅范圍平衡消費稅稅收負擔(dān)

WTO稅收負擔(dān)，從法律角度看，是征稅機關(guān)依法對納稅人課以賦稅義務(wù)的程度，也是納稅人依法向國家納稅所承受的對國家的法定經(jīng)濟義務(wù)，是納稅人經(jīng)濟利益一種讓渡或犧牲，牽動千家萬戶。稅負的輕重，事關(guān)國計民生，歷來被視為稅收制度的一個核心內(nèi)容，受到人們的格外關(guān)注。目前，我國消費稅的課稅范圍不盡合理，不符合國際消費稅的發(fā)展趨勢。具體表現(xiàn)為：消費稅征稅范圍出現(xiàn)“越位”和“缺位”現(xiàn)象。所謂“越位”是指目前我國將某些生活必需品和少數(shù)生產(chǎn)資料也納入了消費稅的征收范圍的現(xiàn)象。隨著生活水平的提高，黃酒、啤酒、化妝品、護膚品等消費品已經(jīng)不再是限制性的消費品而成為人民生活的必需品，對它們征稅，不符合國際慣例。此外，對酒精和汽車輪胎等生產(chǎn)資料征收消費稅，影響生產(chǎn)發(fā)展，違背了加速我國經(jīng)濟建設(shè)的方針政策?！叭蔽弧笔侵肝覈壳拔磳⒏郀柗蚯?、保齡球、跑馬等高檔消費娛樂納入消費稅的課征范圍的現(xiàn)象，它不利于縮小貧富差距，減少了財政收入，不利國家經(jīng)濟的發(fā)展。

基于上述問題，我國應(yīng)該擴大消費稅收的課稅范圍，由現(xiàn)在的有限型過渡到中間型，稅目最好由目前的11種增加到25種左右。具體做法為：首先，可以選擇諸如：保健食品、高檔家用電器和電子產(chǎn)品、美術(shù)藝術(shù)制品、皮革制品等寬稅基，消費普遍，可稅后不會影響人民生活水平的奢侈品課征消費稅。其次，對諸如衛(wèi)生筷等資源供給缺乏，不宜大量消費的產(chǎn)品課征消費稅。再次，可以借鑒美國的有關(guān)經(jīng)驗，對高爾夫球、網(wǎng)球、跑馬、狩獵、夜總會等少數(shù)高檔娛樂消費品和高檔消費娛樂課征消費稅。最后，對酒精、公共汽車輪胎、礦山建筑車輛等生產(chǎn)資料以及黃酒、啤酒、化妝品、護膚護發(fā)等人們生活必需品停止征收消費稅。

此外，為保護自然和生態(tài)環(huán)境，我國還應(yīng)借鑒國際慣例，課征環(huán)境稅。通過開征水污染、空氣污染、垃圾污染等環(huán)境稅可以籌集資金，進行環(huán)境治理。環(huán)境污染稅收入，可以參照美國的做法，實行基金式管理，?？顚Ｓ茫瑢ｉT用于環(huán)境治理。

(三)追隨國際潮流重新設(shè)計稅率和記稅方式

20世紀以來，美國稅改的帶動下，其他國家也紛紛加入稅改行列。這其中包括：提高石化產(chǎn)品稅率，提高酒稅稅率，提高煙稅稅率等的英國征稅方案；提高保險稅稅率、提高煙

稅稅率等的德國增稅方案；以及提高狩獵稅稅率、提高煙稅稅率等的澳大利亞增稅方案等等。這說明開征消費稅的國家的消費稅稅率有上調(diào)的趨勢。它反映了世界各國更加關(guān)注本國居民的身體健康，對香煙、烈酒等對身體有害消費品的調(diào)控力度加大。

我國現(xiàn)行的消費稅稅率及不合理，其設(shè)立出發(fā)點不是調(diào)節(jié)消費行為而是為了平衡財政收入，和美國、英國等WTO成員國的規(guī)定出入很大。具體來講，卷煙屬于限制性消費品，世界各國都采取了較高的稅率來限制消費，如美國1999年卷煙的稅額為每包0.24美元，2000年增加到每包0.34美元，2002年又增加到每包0.39，而且還有繼續(xù)增加的趨勢。相比之下，我國的煙草消費稅負稅很低。目前，我國對卷煙是按照定額稅率和比例稅率兩種標(biāo)準課征消費。對數(shù)量達每標(biāo)準箱50000支的卷煙按定額稅率征收，僅收150元；對不夠上述數(shù)量的按比率稅率征收，則僅按每標(biāo)準條200支分別以45%(價格在50元以上的稅率)，30%征收(價格在50以下的稅率)。另外，汽油、柴油等屬于石油制品，石油開采過量會造成石油資源匱乏，導(dǎo)致能源危機，；況且，汽油、柴油的使用會造成環(huán)境污染。因此各國為它們的使用也嚴格控制，課征很高的消費稅。德國的汽油、柴油的稅負為108馬克/百升(折合人民幣600元)，美國普通柴油的稅負是：每加侖[4]10.244美元,即60美元/百升(折合人民幣為510元)。我國的汽油、柴油的消費稅稅額僅為20元/百升，遠遠落后其他國家。同時，根據(jù)我國加入WTO的承諾，我國將逐步大幅度降低汽車的進口關(guān)稅稅率，2006年實現(xiàn)汽車和汽車零部件關(guān)稅稅率分別降至25%、10%。這就使得我國的汽車工業(yè)受到嚴峻的挑戰(zhàn)，這就需要對汽車的消費稅稅率予以調(diào)整。在記稅方式上，我國采用的是價內(nèi)稅，這也不符合國際慣例和WTO對其成員國的要求，必須作出調(diào)整。

對此，在消費稅稅率方面，我國應(yīng)順應(yīng)國際的消費稅稅率改革趨勢，對消費稅稅率進行調(diào)整，采取國際通行的辦法。具體為：首先，大幅度提高卷煙、汽油、柴油、鞭炮、焰火等危害身體健康和我國資源不足的以及會造成污染的消費品的稅率和稅負。其次，可以參照美國的做法，對含和無鉛汽油實施稅收差異，以鼓勵無鉛汽油的消費，保護環(huán)境。此外，為了既可以兌現(xiàn)我國2006年大幅度低汽車的關(guān)稅，由不至于危機我國的汽車工業(yè)，我們可以將列入課稅范圍的小轎車、越野車和小客車的消費稅稅率下調(diào)，定會增加其對外的競爭力，增強對危機的應(yīng)對能力。

在記稅方式上，我國應(yīng)采取國際通用的透明、公開的價外稅。目前，WTO大部分成員國都采用價外稅的記稅方式。WTO成員國一般都采取在發(fā)票上注明消費稅款的記價方式，這樣消費者在溝購買消費品時就可以知道自己所承擔(dān)的消費稅款。這不僅可以同我國增值稅的價外稅相一致，而且對改善我國現(xiàn)在國民納稅意識淡薄的狀況，提高他們的稅法意識，促進我國稅法建設(shè)都會有很大的幫助。

總之，成功入世猶如一把雙刃劍，我們既有機遇，又有挑戰(zhàn)。借鑒美國等稅收法律發(fā)達國家的有益經(jīng)驗，參照國際通行的做法，結(jié)合我國的實際情況，與時具進，對我國的消費稅做出合理適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，使其既可以增加國家的財政收入又可以合理限制超前消費要求，實現(xiàn)共同富裕的目標(biāo)。

因為消費稅是在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)交稅，以后進入商業(yè)流通環(huán)節(jié)不論轉(zhuǎn)銷多少次不再繳納消費稅，所以，消費品在生產(chǎn)出廠銷售環(huán)節(jié)才交消費稅，而商業(yè)銷售時不交消費稅。在抵扣消費稅時，工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)有對應(yīng)的消費稅繳納，所以才可以抵扣，而商業(yè)企業(yè)沒有對應(yīng)繳納的消費稅，當(dāng)然也就無從抵扣了。